摘 要：在金融機構辦理的自營類貸款業務中，貸款契約都應繳納印花稅。但是委託貸款由於其貸款性質的特殊性，在委託貸款三方協定中，既存在委託代理關係，又存在借貸關係，而國家稅務總局對此類契約是否繳納印花稅並無明確規定，各家金融機構執行不一。對委託貸款契約中銀行是否應繳納印花稅進行探討，分析需要注意的相關問題，有助於釐清其中的關係，更好地發展委託貸款業務。
印花稅是對經濟活動和經濟交往中樹立、領受具有法律效力的憑證的行為所徵收的一種稅，印花稅的徵稅對象為在中華人民共和國境內書立、領受《中華人民共和國印花稅暫行條例》所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人，應當按照規定繳納印花稅。具體有立契約人、立賬簿人、立據人、領受人。印花稅的徵稅對象採取的是正列舉的方式，只對列舉出來的憑證徵稅，未列舉的一律不徵稅。而委託貸款是指由政府部門、企事業單位及個人等委託人提供資金，由商業銀行(即受託人)根據委託人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發放、監督使用並協助收回的貸款。商業銀行開辦委託貸款業務，只收取手續費，不得承擔任何形式的貸款風險。印花稅屬於行為稅，只要發生了印花稅稅目中列舉的行為就應該繳納印花稅，但國家稅務總局對委託貸款契約(三方協定)是否繳納印花稅，沒有具體明確的規定，導致金融機構在執行過程中各有不同，下面從各方面對委託貸款契約中銀行是否繳納印花稅進行分析。
一、國家法律法規對於委託貸款業務契約相關規定
(一)借款契約都應繳納印花稅
《中華人民共和國印花稅暫行條例》(1988年8月6日中華人民共和國國務院令第11號發布，根據20xx年1月8日《國務院關於廢止和修改部分行政法規的決定》修訂)第2條第1款規定：購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術契約或者具有契約性質的憑證應繳納印花稅。從上述規定來看，借款契約都應繳納印花稅。
(二)代理類契約不用繳納印花稅
《國家稅務總局關於印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》(國稅發[1991]155號)第14條規定：代理單位與委託單位之間簽訂的委託代理契約，凡僅明確代理事項、許可權和責任的，不屬於應稅憑證，不貼印花。
(三)委託金融單位貸款的，金融單位和借款單位都需要繳納印花稅
國稅發[1991]155號第6條規定：財政等部門的撥款改貸款簽訂的借款契約，凡直接與使用單位簽訂的，暫不貼花;凡委託金融單位貸款，金融單位與使用單位簽訂的借款契約應按規定貼花。但此款專門針對財政等部門的委託貸款，不具有可擴展性。
二、地方法規對委託貸款業務徵收印花稅的相關規定
目前，僅部分地方對金融機構委託貸款是否繳納印花稅進行了明文規定。如《關於本市金融系統辦理的委託貸款契約徵收印花稅問題的通知》(滬稅地[1991]121號)中明確：經請示國家稅務局地方稅管理司同意，現對本市金融系統辦理的委託貸款契約徵收印花稅問題，作如下規定：
一是行使用的委託貸款契約(協定)，均屬金融機構與借款單位簽訂的借款憑證。根據國家稅務局國稅發[1991]155號檔案第6條的規定，應當由銀行和借款單位就各自所持的一份憑證貼花，其他簽約人不貼花。
二是銀行與委託單位簽訂的委託貸款協定書，則應作為僅明確委託、代理關係的憑證，按照國家稅務局國稅發[1991]155號文第14條的規定，不屬於列舉徵稅的憑證，不貼印花。
三是本通知第1條、第2條從1991年10月1日起執行，原市稅務局滬稅地[1989]66號文第4條規定停止執行。
原市稅務局滬稅地[1989]66號文《上海市稅務局關於印花稅若干問題的補充規定》第4條規定：主管部門委託銀行辦理的借款業務，銀行只收取手續費，並不承擔借貸責任的委託貸款，可暫不貼花。
從上述規定可以看出，上海市地稅對委託貸款契約由不徵收印花稅改為徵收，而且明確規定金融機構與借款人需要繳納，委託人不需要繳納。但是此類檔案只適用於當地，可以作為參考，並不能進行全國推廣。
三、委託貸款業務繳納印花稅現狀
(一)委託貸款契約簽訂形式
因為中國人民銀行規定，委託貸款業務必須有委託人、受託人和借款人三方，並有三方協定。簽訂委託貸款契約(協定)主要有三種形式：
1.委託人與受託人《簽訂委託貸款協定書》，然後受託人、借款人再根據協定書內容簽訂兩方《委託貸款契約》。
2.委託人與受託人《簽訂委託貸款協定書》，然後委託人、受託人、借款人再根據協定書內容簽訂三方《委託貸款契約》。
3.委託人、受託人、借款人三方直接簽訂《委託貸款契約》。
對於第一種情況，委託人與受託人簽訂的協定書屬於委託代理契約，不用繳納印花稅，受託人與借款人簽訂兩方《委託貸款契約》，符合國稅發[1991]155號第6條規定，應繳納印花稅。
對於第二種情況，同上所述，委託人與受託人之間簽訂代理協定不用繳納印花稅，下面重點對三方簽訂的《委託貸款契約》進行分析。
(二)三方《委託貸款契約》是否繳納印花稅分析
委託人、銀行與借款人三方簽訂協定，由於該協定規定了委託的內容同時又規定了借款的內容，那么契約既明確了委託、代理關係，又約定了借款金額、利率、期限等貸款信息。根據契約實質所載事項，明確委託、代理關係契約雙方不用繳納印花稅，約定貸款金額、利率等信息的契約雙方應繳納印花稅。但委託貸款實質是民間借貸，銀行只是作為受託人，收取業務手續費，不承擔任何形式的貸款風險。根據《印花稅暫行條例》規定，借款契約的範圍為：銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款契約需要繳納印花稅，非金融性質的企業或個人之間簽訂的借款契約不需要繳納印花稅。所以委託貸款三方契約中，銀行作為受託人，在協定簽訂形式上滿足印花稅繳納範圍，而實質上銀行不在印花稅繳納範圍，只是起代理作用。 但是從滬稅地[1991]121號文規定上看，稅務部門在徵收印花稅過程中，更注重委託貸款契約簽訂形式繳納範圍。按照此文規定，三方委託貸款契約中，銀行和借款人均應按照貸款金額全額繳納印花稅，委託方不用貼花。
(三)現狀分析
目前，各家金融機構對三方簽訂的《委託貸款契約》大部分未繳納印花稅。比較特殊的是，對於個人公積金委託貸款，有些金融機構的做法是由擔保方繳納印花稅，然而根據《印花稅暫行條例》第8條規定，同一憑證，由兩方或者兩方以上當事人簽訂並各執一份的，應當由各方就所執的一份各自全額貼花。根據《印花稅暫行條例實施細則》第十五條規定，所說的當事人，是指對憑證有直接權利義務關係的單位和個人，不包括保人、證人、鑑定人。由此可見，參與簽訂契約的擔保人、鑑定人、見證人不是印花稅納稅義務人，無需就所參與簽訂的契約貼花。此種做法顯然是不合適的。
存在上述現象的原因在於，當地稅務部門未進行明文規定，國家稅務總局也未明確，存在盲點。
四、風險分析及建議
從上述來看，三方委託貸款契約是否需要繳納印花稅，法律法規未明文規定需要繳納印花稅，而個別地方稅務部門對此規定也不明晰，如果不繳納，不能確定是否會形成納稅風險。因此，建議金融機構攜帶三方委託貸款契約到主管稅務機關諮詢，取得明確的答覆，辦理委託貸款業務時依法納稅。