2005年度高級會計實務上國院第二章收入四

第四節建造契約收入的確認與計量

一、建造契約的概念

建造契約。建造契約是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的契約。這裡所講的資產，是指房屋、道路、橋樑、水壩等建築物以及船舶、飛機、大型機械設備等。建造契約屬於經濟契約範疇，但它不同於一般的材料採購契約和勞務契約，而有其自身的特徵，主要表現在：(1)先有買主(即客戶)，後有標底(即資產)。建造資產的造價在簽訂契約時已經確定；(2)資產的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數年；(3)所建造的資產體積大，造價高；(4)建造契約一般為不可取消的契約。

二、建造契約的類型

1、固定造價契約。固定造價契約是指按照固定的契約價或固定單價確定工程價款的建造契約。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造契約，為客戶建造一座辦公大樓，契約規定建造辦公大樓的總造價為1 000萬元。該項契約即是固定造價契約。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造契約，為客戶建造一條80公里的高速公路，契約規定每公里單價為500萬元。該項契約也是固定造價契約。

2、成本加成契約。成本加成契約是指以契約允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造契約。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造契約，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實際成本為基礎，契約總價款以實際成本加上實際成本的1%計取。該項契約即是成本加成契約。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造契約，為客戶建造一段捷運，契約規定以建造該段捷運的實際成本為基礎，另加800萬元計取工程價款。該項契約也為成本加成契約。

三、契約收入和契約費用的確認和計量

1.契約收入的內容

契約收入包括兩部分內容：(1)契約中規定的初始收入。即建造承包商與客戶在雙方簽訂的契約中最初商定的契約總金額，它構成了契約收入的基本內容：(2)因契約變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入並不構成契約雙方在簽訂契約時已在契約中商定的契約總金額，而是在執行契約過程中由於契約變更、索賠獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包不能隨意確認這都分收入，只有在符合規定條件時才能構成契約收入。契約收入應以收到或應收的工程價款計量。

契約變更指客戶為改變契約規定的作業內容而提出的調整。因契約變更而增加的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：(1)客戶能夠認可變更而增加的收入；(2)收入能夠可靠的計量。

例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為8000萬元的建造契約，建造一座水電站。契約規定的建設期是2004年3月至2006年3月，同時規定，發電機由客戶採購，於2004年8月交付建造承包商進行安裝。該項契約在執行過程中，客戶於2005年1月才交付發電機。因客戶交貨延期建築承包商要求客戶支付延誤工期款100萬元，客戶沒有異議。在此例中，索賠款符合上述兩個條件，建造承包商便可於2005年將因索賠而增加的收入100萬元確認為契約收入的組成部分。2005年該項建造契約的總收入應為8100萬元（8000＋100）。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬元計入契約總收入，契約總收入仍為8000萬元。假如客戶同意這項索賠，但只同意支付延誤工期款50萬元，建造承包商只能將50萬元確認為契約收入的組成部分。在這種情況下，2005年該項建造契約的總收入應為8050萬元（8000＋50）。

索賠款指因客戶或第三方的原因造成的、由建築承包商向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在契約造價中的成本的款項。因索賠款而形成的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：(1)根據談判情況，預計對方能夠同意這項索賠；(2)對方同意接受的金額能夠可靠計量。

獎勵款指工程達到或超過規定的標準時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。因獎勵而形成的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：(1)根據目前契約完成情況，足以判斷工程質量能夠達到或超過既定的標準；(2)獎勵金額能夠可靠地計量。

2.契約費用的內容

契約費用應包括從契約簽訂開始至契約完成止所發生的、與執行契約有關的直接費用和間接費用。直接費用在發生時應直接計入契約成本；間接費用應在期末按照系統、合理的方法分攤計入契約成本，間接費用的分攤方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。與契約有關的零星收益，即在契約執行過程中取得的、不計入契約收入的零星收益，這部分收益應沖減契約費用。例如，完成契約後處置殘餘物資取得的收益性屬於與契約有關的零星收益。

直接費用包括：(1)耗用的人工費用；(2)耗用的材料費用；(3)耗用的機構使用費；(4)其他直接費用，包括有關的設計和技術援助和、施工現場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位複測費、工程點交費用、場地清理費用等。

間接費用是企業下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發生的費用，包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位管理人員工資、資金、職工福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消費、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。

契約費用不包括下列費用：(1)企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發生的管理費用；(3)企業籌集生產經營所需資金而發生的財務費用。企業因訂立契約而發生的差旅費、投票費等有關費用，應直接確認為當期管理費用。

3.契約收入和契約費用的確認

對於已在以前年度開工本年度完工的建造契約以及本年度開工本年度完工的建造契約，應在契約完工時確認當期的契約收入和契約費用；對於資產負債表日尚未完工的建造契約，在資產負債表日確認契約收入和契約費用。具體進行會計處理時，首先應判別資產負債表日建造契約的結果能否可靠估計，進而採用不同的會計處理方法。所謂“建造契約的結果能夠可靠估計”，應區分固定造價契約和成本加成契約分別進行判斷：

同時具備以下四項條件時，才能判定固定造價契約的結果能夠可靠估計：①契約總收入能夠可靠地計量；②與契約相關的經濟利益能夠流入企業；③在資產負債表日契約完工進度和為完成契約尚需發生的成本能夠可靠地確定；④為完成契約已經發生的契約成本能夠清楚地區分和可靠地計量，以便實際契約成本能夠與以前的預計成本相比較。