一、低級操縱:會計欺詐——公然違反公認會計原則(gaap)的行為
這一級別的操縱的顯著特徵是管理當局虛構交易事項,也就是“不做假賬”里的“假賬”。發生這類會計操縱,是因為會計人員素質差?筆者認為,這與會計人員素質沒有多大關係,完全是掌握政策決定權的管理當局的行為。只要翻看近幾年典型的造假案,就不難發現,這類操縱都是明目張胆地捏造事實,從而做大業績,沒有一家一件是因為會計人員的素質差造成的。那么,是會計人員的獨立性有問題,出現所謂“站得住的頂不住,頂得住的站不住”?這也是沒有充分理由的。決定會計信息的最本質因素是看誰有會計政策的選擇權,一個大家都不得不承認的事實是,會計政策的選擇權是由管理當局全盤掌握的。既然這樣,會計人員只是一個執行者,執行管理當局的命令是他們的職責所系。所以,這類操縱行為的發生,與會計人員的獨立性關係不大。有人認為,會計人員應該和違法違規行為做鬥爭,從理論上講會計人員確有這個義務,但現實卻困難重重。不錯,作為會計人員應該遵守《會計法》,但讓他和管理者的違法行為對著幹,誰替他承擔由此所造成的後果?所以新《會計法》認識到這個問題,抓住了管理當局是會計信息的主要責任人這一要害,明確規定單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。
對於被審計企業的這類造假行為,審計人員只要保持適當的職業謹慎和實施必要的審計程式,就能發現。因為對於各項收入的確認必須有有效的銷售憑證,而虛假銷售收入的記賬憑證後面沒有有效的原始憑證做支持,稍微有些財務常識的人都會識別。所以,這種操縱在財務報告裡出現,要么是審計人員根本沒有實施最基本的審計程式,要么是和管理當局沆瀣一氣。不論那一種,審計人員都要承擔法律後果。除非公司能夠繼續矇騙下去,否則審計人員肯定也逃脫不了干係。就像彩虹橋等建築工程坍塌,把後面的貪官污吏拖出來一樣,這類操縱,只要到了不能支撐的那一天,肯定就會把後面狼狽為奸的會計師事務所拖出來。所以這類操縱是一種惡意的欺詐,觸犯了刑律,性質最惡劣,一旦被查處,企業的責任人和審計責任人均會受到法律的制裁。震動全國的瓊民源、紅光實業、大慶聯誼以及銀廣夏等就是如此。
上述操縱行為的發生,多為管理當局和審計人員蓄謀的行為,與會計制度設計的優劣、會計人員水平的高低以及審計人員的技巧等“技術”性因素沒有多大關係。因此根治的辦法也在“技術”性之外。只有靠健全的公司治理和內部控制等制度對管理當局形成有效的制約力量,以及強化審計機構的法律責任,才有可能有效遏制這一級別的操縱行為。
二、中級操縱:盈餘管理——法律和準則無可奈何的行為
這一級別的操縱,其本質是不違背gaap的形式,卻違背gaap的實質,鑽gaap空子的行為。或者說是披著gaap的外衣,進行違反gaap實質的會計選擇行為。如我國上市公司的關聯方交易過程中的操縱行為就是如此。1997年被稱為“報表重組年”,就是因為上市公司通過關聯方交易而玩數字遊戲。以此手段,許多上市公司甩掉了“st”、“pt”的帽子,或者達到了配股生命線。這一級別操縱的本質是沒有真實的現金流,卻能產生大量的賬面利潤。而監管機構看著上市公司玩數字遊戲,卻無可奈何。從監管機構所處罰的全部情況下,沒有一家由於這類操縱而受到查處。由於這一級別的操縱收益多多,一個醜小鴨,只要與關聯方之間進行資產置換,一夜之間就會變成美天鵝,而操縱的成本幾乎為零。因此它曾為我國上市公司包裝業績的首選。對於這一級別的操縱行為,即使發現了也很難對其進行處罰,監管部門和媒體眼看各企業操縱而“啞巴吃黃連,有苦說不得”。最明顯的例子,就是蒲少平與世紀星源一案的判決結果。(蒲少平在2002年《財經》上發表了《世紀星源症候:一家上市公司的財務報表操縱》一文,揭露了世紀星源利用關聯方交易進行會計操縱的事實,而被判侵權,賠償對方損失30萬元。)
當市場對低級別的操縱監管甚嚴,操縱的成本很高時,管理當局就會青睞這一類操縱。所以我國上市公司的操縱行為,從整體上看,已經處於向中等級別的方向轉移之中,而且也是今後上市公司操縱的主要領域。
除了關聯方交易外,資產減值準備的計提等領域都可能存在這類操縱行為。而這類行為的發生,往往與以下因素有關:
(1)由於會計制度不完善留下模糊地帶,使管理當局有機可乘。如上市公司關聯方交易過程中的操縱行為,就與會計準則不健全有關。
(2)由於未來的不確定性,管理當局行使專業判斷必不可免,在一定條件下,就會發生這類操縱行為。如上市公司八項資產減值準備的計提。
(3)經濟業務的複雜性,使得局外人很難準確理解業務的實質。在這種情況下,管理當局就有可能憑自己所處的有利位置,選擇對自己有利的會計政策。如融資租賃業務的處理。
(4)實質重於形式原則的廣泛運用,增加了管理當局機會主義選擇的可能。如對或有負債、資本性支出和收益性支出等等業務的判斷。
(5)經濟業務的創新,出現會計準則的空白地帶,使得管理當局有機可乘。如衍生金融工具、商譽等無形資產業務的處理。
這一級別的操縱,筆者認為有以下幾個特點:
(1)直接與會計準則的優劣相關。準則的漏洞越少,或者說準則越完善,就越能遏制這類操縱行為。我國監管機構針對關聯方交易的操縱行為,先後修改了債務重組準則和配股條件,使利用關聯方之間的債務重組來產生利潤的難度加大,對此類行為產生了一定的防範作用。