摘 要:緣於基層政府政企不分,鄉鎮企業產權不明,把會計委派製作為重要的制度變革套用於鄉鎮企業,既缺乏理論依據,也難以達到預期目標。整頓鄉鎮企業的會計工作秩序在於在鄉鎮企業實行“有限度”的會計委派制:地方政府委派財務負責人行使財務管理監督權,鄉鎮企業會計人員仍對企業法人直接負責。
關鍵字:鄉鎮企業;會計委派制;受託責任;有限度委派
所謂會計委派制是指政府以所有者身份,對企事業單位的會計人員統一進行委派的一種會計管理體制。這種管理體制旨在使會計人員擺脫與所屬單位的依附關係,從而排除干擾,正確行使會計職能。從近年來會計委派制的實踐看,由於會計人員獨立超然地位的確立,保證了他們全面、客觀、公正地反映企業經營者受託責任的完成情況,在防止會計信息失真、有效遏制國有資產流失、維護國家所有者權益等方面發揮了積極的作用。但在有些地方,為整頓鄉鎮企業的會計工作秩序,解決財務監管效率低下等問題,也將鄉鎮集體企業納入到會計委派制實施的範圍。從各地區對鄉鎮集體企業實施會計委派制的情況來看,似乎問題比成績突出。本文試圖在概述會計委派制一般理論問題的基礎上,揭示鄉鎮集體企業實施會計委派制存在的制度障礙,並提出思路性建議。
一、鄉鎮集體企業實施會計委派制的一般理論問題
(一)鄉鎮集體企業實施會計委派制的模式選擇
各地鄉鎮集體企業實施會計委派制的具體作法不盡相同大致可以分為以下兩種模式:一是所謂的“會計樓模式”,其操作辦法是把會計工作從鄉鎮集體企業中分離出來,統一在由地方財政或經貿管理部門成立的“會計樓”辦公,並由“會計樓”對企業進行會計核算和財務監管。所委派的會計人員一般是從原受派單位分離而來(也有些地方是由財政或經貿部門另外選派產生),其工資報酬由“會計樓”統一管理髮放。二是所謂的“蘇州模式”,其操作方法是由地方政府設立“會計管理站”,並把鄉鎮集體企業會計人員的人事權、考核權、工資評定權等,從企業中分離出來,由“會計管理站”負責管理。被委派的會計人員只對“會計管理站”負責,企業負責人無權聘任或解僱。上述兩種作法的主要區別在於,在“會計樓模式”下,財務會計工作被從企業完全分離出來;而在“蘇州模式”下,會計工作仍然在企業內部進行,但處於被企業和所謂的“會計管理站”雙重領導的位置。
(二)鄉鎮集體企業實施會計委派制的理論依據
目前理論界有關“會計委派制”實施的理論依據不外乎兩種觀點,即“受託責任論”和“內部人控制說”。前一種觀點的主要內容是:在財產所有權與經營管理權分離的情況下,企業經營者對財產所有者存在一種受託經濟責任。“受託人要解除責任,就必須做到:第一,把賬目交代清楚;第二,保證受託財產的安全和增值。”①第一項工作應由企業會計人員執行,第二項工作顯然是經營者的職責。兩者的地位是平等的。會計人員獨立於企業管理當局直接受資產所有者的委託,可以對企業經營者受託責任履行情況進行客觀、公正的反映。後一種觀點認為,當企業被“內部人控制”的時候,如果缺乏有效的激勵和約束機制,“內部人”會利用這種信息優勢行使機會主義行為,損害所有者的利益。由於“內部人”行為的終極監督者是企業的所有者,所以實行“會計委派制”,所有者可將終極監督權的相當一部分授予獨立於企業經營者的專業會計人員。由他們對企業的生產經營活動進行監督,由此改變現行的會計人員屬於或依附於“內部人”這一現狀。
二、鄉鎮集體企業實施會計委派制的制度缺陷
(一)鄉鎮集體企業實施會計委派制的理論缺陷
會計委派制形成的理論基礎是委託代理理論,但在鄉鎮集體企業實施會計委派制不僅無法根除原有的代理問題,②反而形成了新的代理問題。根據奧爾森的團隊理論,一方面,委派的會計人員作為企業的成員,他的邊際貢獻與鄉鎮企業經營者的邊際貢獻都是不可測度的或測度的成本非常昂貴;另一方面,委派會計的報酬結構很難與其自身的效用函式一致,也就無法有效激勵委派會計認真監督企業的經營者。再加上委派會計本身的市場化程度不高以及知識結構和地位變化等因素的影響,現實中,鄉鎮企業實施會計委派制並沒有有效消除委託代理問題。具體到上文中的兩種觀點來看,首先,按照“受託責任論”的要求,委託主體是財產的所有者,會計人員和企業經營者都成為受託人。這種模式在國有企業或國家股占控股地位的企業中可能會有效,因為在其中政府充當所有者代表的角色,其有權向企業委派會計人員。但對於鄉鎮集體企業來說,一方面,由於其財產所有權主體難以清晰,地方政府不能以完全所有者身份出現和委派會計人員。另一方面,從會計的目標來看,會計是為全體所有者服務的,需為所有投資人提供決策有用的會計信息,那么在產權主體多元化的企業中,就不應由地方政府一方委派會計,因此,地方政府沒有權力將鄉鎮企業的會計核算和財務監管工作委託給自己選定的會計人員。無論是“會計樓模式”還是“蘇州模式”,這種由地方政府直接向鄉鎮集體企業委派會計人員的作法均不妥當。