一、會計政策變更
1．會計政策的概念：會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所採用的原則、基礎和會計處理方法。
在理解會計政策時，要注意：會計政策包括會計核算的原則、會計核算的基礎（權責發生制）和會計處理方法（新準則下會計核算方法的可選擇性變小）。
2．可以進行會計政策變更的條件
企業採用的會計政策，在每一會計期間和前後各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會計政策：
（1）法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。例如，財政部有關法規規定，從2007年1月1日起，上市公司從執行《企業會計制度》轉為執行《企業會計準則》體系。
（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。
3．下列情形不屬於會計政策變更
（1）本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而採用新的會計政策。比如，以前租入固定資產屬於經營租賃，本次租入固定資產屬於融資租賃，兩者有本質差別，分別差異不同方法進行處理，不屬於會計政策變更。
（2）對初次發生的或不重要的交易或者事項採用新的會計政策。對初次發生的交易，比如企業本期新增了期貨交易業務，應按相應辦法進行處理，不屬於會計政策變更；對不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤銷法，不屬於會計政策變更。之所以這樣規定，是因為會計政策變更一般情況下應採用追溯調整法進行處理，如果對不重要的交易也採取追溯調整，不符合成本效益原則，因此，明確規定不重要的交易採用新的會計政策不屬於會計政策變更，就不用進行追溯調整了。
4．會計政策變更的處理思路
（1）企業根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執行《企業會計制度》轉變為執行新準則，屬於會計政策變更，財政部已作了相關規定，即按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定進行處理。
（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當採用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初餘額和列報前期披露的其他比較數據也應當一併調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。
（3）確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始套用變更後的會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當採用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更後的會計政策套用於變更日及以後發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。
通俗地說，就是可追溯的要進行追溯；不能追溯的就不追溯，採取未來適用法。
5．追溯調整法的運用
（1）追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即採用變更後的會計政策，並以此對財務報表相關項目進行調整的方法。
採用追溯調整法時，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初餘額和列報前期披露的其他比較數據也應當一併調整。
（2）追溯調整法在會計處理時有四個步驟：
①計算確定會計政策變更的累積影響數
會計政策變更累積影響數，是指按照變更後的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。留存收益包括當年和以前年度的未分配利潤和按照相關法律規定提取並累積的盈餘公積。調整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈餘公積兩個項目的調整。
（註：2006年1月1日起施行的新《中華人民共和國公司法》，取消了提取法定公益金的規定）②進行相關的賬務處理，即將累計影響數及相關項目記錄到變更年度中。③調整會計報表相關項目 企業在會計政策變更當年，應當調整資產負債表年初留存收益，以及利潤表上年數欄有關項目。④附註說明【例1】甲公司從2007年1月1日起執行企業會計準則，從2007年1月1日起，所得稅的核算方法由應付稅款法改為資產負債表債務法，所得稅率為33%。2006年末，資產負債表中應收賬款賬面價值為800萬元，計稅基礎為900萬元；固定資產賬面價值為2000萬元，計稅基礎為2200萬元；預計負債的賬面價值為300萬元，計稅基礎為0。假定甲公司按10%提取法定公積金。按照規定，在首次執行日對資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調整，並將影響金額調整留存收益。（1）計算累計影響數，確認遞延所得稅資產①應收賬款項目產生的可抵扣暫時性差異=900—800=100（萬元）遞延所得稅資產餘額=100×33%=33（萬元）②固定資產項目產生的可抵扣暫時性差異=2200—2000=200（萬元）遞延所得稅資產餘額=200×33%=66（萬元）③預計負債項目產生的可抵扣暫時性差異=300（萬元）遞延所得稅資產餘額=300×33%=99（萬元）遞延所得稅資產合計＝33＋66＋99＝198（萬元）（2）2007年進行相關的賬務處理 ①調整累計影響數 借：遞延所得稅資產 198 貸：利潤分配——未分配利潤 198 ②由於淨利潤的增加調增的盈餘公積 借：利潤分配——未分配利潤 19.8 貸：盈餘公積 （198×10%） 19.8（3）調整會計報表相關項目利潤表（部分項目）編制單位：甲公司 2007年度 單位：萬元項目上年數調整前調整數調整後利潤總額（略） （略）（略）減：所得稅 -198 淨利潤 198 資產負債表（部分項目）編制單位：甲公司 2007年12月31日 單位：萬元資產年初數負債和所有者權益年初數調整前調整數調整後調整前調整數調整後盈餘公積（略） 19.8（略）遞延所得稅資產（略）198（略）未分配利潤（略）178.2（略） （4）編寫會計報表附註：企業應當在附註中披露與會計政策變更有關的下列信息：①會計政策變更的性質、內容和原因。②當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。彩繽紛策變更累積影響數的或會計政策變更可能對未來期間產生影響的除③ ③無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始套用變更後的會計政策的時點、具體套用情況（略）。二、會計估計變更 1．會計估計是指，企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。需要進行會計估計的項目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產的使用年限與淨殘值；無形資產的受益期限等等。
會計估計變更，是指由於資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。 2．企業發生會計估計變更的情形（1）賴以進行估計的基礎發生了變化。例如，固定資產使用年限原預計為30年，後因發生地震，導致建築物的結構受到一定影響，應將使用年限縮短為25年。（2）取得了新的信息、積累了更多的經驗以及後來的發展變化。例如，對甲公司原按10％計提壞賬準備，新的信息表明，甲公司的財務狀況發生惡化，計提比例改為20％。3．對於會計估計變更，企業應採用未來適用法。如果無法分清會計政策變更和會計估計變更，也應按會計估計變更，採用未來適用法進行會計處理。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。4．企業應當在附註中披露與會計估計變更有關的下列信息：（1）會計估計變更的內容和原因。（2）會計估計變更對當期和未來期間的影響數。（3）會計估計變更的影響數不能確定的，披露這一事實和原因。【例2】甲公司2006年12月購入一台管理用電子設備，原價為32萬元，預計使用年限5年，預計淨殘值2萬元。購入時，企業採用直線法計提折舊，2008年1月1日起，折舊方法由直線法改為年數總和法，淨殘值由2萬元改為1萬元，折舊年限由5年改為4年。要求對2008年會計估計變更採用未來適用法進行處理。假設甲公司按直線法計提的折舊可在所得稅前抵扣，所得稅採用資產負債表債務法核算，所得稅稅率為33%。（1）會計估計變更前2008年折舊額=（32萬-2萬）/5=6（萬元）（2）會計估計變更後2008年折舊額=應計提折舊總額×尚可使用年限/年數總和=（32萬-6萬-1萬）×3/6=25×3/6=12.5（萬元） (3)會計估計變更對淨利潤的影響數=（6-12.5）×67%=-4.355（萬元），即由於估計變更，使2008年淨利潤減少了4.355萬元。[註：2008年末固定資產賬面價值為13.5萬元（32-6-12.5），計稅基礎為20萬元(32-6-6)，可抵扣暫時性差異為6.5萬元(20-13.5)，故在增加遞延所得稅資產2.145萬元(6.5×33%) 同時，減少所得稅費用2.145萬元]（4）在會計報表附註中披露：會計估計變更的內容和原因、會計估計變更的影響數（略）。三、會計差錯更正 1．會計差錯的類型（1）會計差錯分為本期差錯和前期差錯。本期差錯直接更正當期相關項目，更正後才編制會計報表，不存在“重述”報表問題。前期差錯，是指由於沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報:①編報前期財務報表時預期能夠取得並加以考慮的可靠信息；②前期財務報告批准報出時能夠取得的可靠信息。（2）前期差錯通常包括計算錯誤、套用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。應特別注意的是，存貨和固定資產盤盈作為差錯進行更正，改變了原會計制度計入當期營業外收入的做法。例如，2005年6月購入一台設備，價值100萬元，貨款未付；2006年末財產清查時，盤盈設備一台，應作為會計差錯更正，借記“固定資產”科目，貸記“應付賬款”科目，同時補提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結果100萬元轉入營業外收入要合理得多。2．前期差錯的處理辦法（1）企業應當採用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。①追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。比如，2005年年報中的收入為1100萬元，在2006年10月發現多計收入100萬元；在編制2006年年報時，應重編2005年年報，視同該差錯在2005年沒有發生過，即2005年的年收入應改為正確的1000萬元。
②企業應當在重要的前期差錯發現當期的財務報表中，調整前期比較數據。這裡應注意：a.在發現前期重要差錯時，才需要採用“追溯重述法”；如果不是重要差錯，可以直接調整當期損益等相關項目。b.在發現當期的財務報表中，調整前期比較數據。比如，2006年12月發現2005年少提折舊500萬元，則在編制2006年年報時，調整2006年利潤表中作為比較基礎的2005年利潤表中的相關數據；調整2006年資產負債表的年初數。③企業應當在附註中披露與前期差錯更正有關的下列信息：前期差錯的性質；各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額；無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。④在以後期間的財務報表中，不需要重複披露在以前期間的附註中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。（2）確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初餘額，財務報表其他相關項目的期初餘額也應當一併調整，也可以採用未來適用法。即對於前期重要差錯，本應追溯重述，但因無法取得數據等原因無法重述，則不重述。【例3】甲公司2007年財務報告在2008年4月30日批准報出，報告年度為2007年度。甲公司的所得稅稅率為33%，所得稅採用資產負債表債務法核算，2007年度所得稅申報在2008年3月15日完成；按淨利潤的10%提取盈餘公積。（1）如果2007年12月5日，發現2007年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元，則在2007年12月補提折舊：借：管理費用 3000000貸：累計折舊 3000000（註：當年發現當年的差錯，直接調整相關項目） （2）如果2007年12月5日，發現2006年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元（屬於重大會計差錯），則在2007年12月會計處理如下：①補提折舊：借：以前年度損益調整（管理費用） 3000000貸：累計折舊 3000000 ②將調減的淨利潤轉入未分配利潤借：利潤分配——未分配利潤 3000000貸：以前年度損益調整 3000000（註：按稅法規定，當年應提折舊在當年提取可以在稅前抵扣，2006年所得稅申報後補提2006年折舊不得在稅前抵扣；固定資產的賬面價值與計稅基礎一致，沒有暫時性差異） ③調減盈餘公積借：盈餘公積（3000000×10%） 300000貸：利潤分配——未分配利潤 300000④在2007年年報中調整比較數據 對於2007年利潤表，應調增上年度（2006年）管理費用3000000元；對於資產負債表，應調整2007年年報的年初數，調增累計折舊3000000元，調減盈餘公積300000元，調減未分配利潤2700000元（3000000×90%）；在所有者權益變動表中，應在本年金額欄中前期差錯更正部分分別調減盈餘公積和未分配利潤300000元和2700000元。見下表：利潤表（部分項目）編制單位：甲公司 2007年度 單位：萬元項目上年數調整前調整數調整後管理費用（略）300（略）。。。。。。 利潤總額 -300 減：所得稅費用 0 淨利潤 -300
編制單位：甲公司 2007年12月31日 單位：萬元資產年初數負債和所有者權益年初數調整前調整數調整後調整前調整數調整後。。。。。。 累計折舊 300 盈餘公積-30 未分配利潤-270 資產合計 -300 負債和所有者權益合計 -300 所有者權益變動表（部分項目） 編制單位：甲公司 2007年度 單位：萬元項目 本年金額 上年金額。。。盈餘公積未分配利潤。。。。。。盈餘公積未分配利潤。。。一、上年年末數加：會計政策變更前期差錯更正 3000002700000 二、本年年初餘額。。。 ⑤對於重大會計差錯更正，還需要在會計報表附註中披露重大會計差錯的性質、受影響的項目名稱和更正的金額（略）。 （3）2007年12月5日，發現2005年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元（屬於重要差錯），則在2007年12月會計處理如下：①補提折舊：借：以前年度損益調整（管理費用） 3000000貸：累計折舊 3000000 ②將調減的淨利潤轉入未分配利潤借：利潤分配——未分配利潤 3000000貸：以前年度損益調整 3000000③調減盈餘公積借：盈餘公積（3000000×10%） 300000貸：利潤分配——未分配利潤 300000④在2007年年報中調整比較數據 對於2007年利潤表，因只有2006年和2007年發生額，故不做調整；對於資產負債表，應調整2007年年報的年初數，調增累計折舊300萬元，調減盈餘公積30萬元，調減未分配利潤270萬元；在所有者權益變動表中，應在上年金額欄中前期差錯更正部分分別調減盈餘公積和未分配利潤300000元和2700000元。 見下表： 資產負債表（部分項目）
編制單位：甲公司 2007年12月31日 單位：萬元資產年初數負債和所有者權益年初數調整前調整數調整後調整前調整數調整後。。。。。。 累計折舊 300 盈餘公積 -30 未分配利潤-270 資產合計 -300 負債和所有者權益合計 -300所有者權益變動表（部分項目） 編制單位：甲公司 2007年度 單位：萬元項目 本年金額 上年金額。。。盈餘公積未分配利潤。。。。。。盈餘公積未分配利潤。。。一、上年年末數加：會計政策變更前期差錯更正 3000002700000 二、本年年初餘額。。。 ⑤對於重大會計差錯更正，還需要在會計報表附註中披露重大會計差錯的性質、受影響的項目名稱和更正的金額（略）。 （4）如果在資產負債表日後期間發現報告年度或前期會計差錯，按《企業會計準則——資產負債表日後事項》進行處理，詳見“資產負債表日後事項”章。