⑴銷售給ａ公司的硬體計936萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。契約約定：簽訂契約後支付100萬元，出具安裝驗收報告後支付200萬元，試運行1 個月並終驗合格後支付636萬元，交貨日期為2002年11 月20日。實際執行情況是：ｘ公司於2002年11月15日發貨，經雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2002年12月25日，發票日期為2002年12月25日。截止2002年12月31日，ｘ公司已經收取貨款300萬元，確認2002年度該項銷售收入800萬元。
⑵銷售給ｂ公司的硬體計1170萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。契約約定，簽訂契約後支付300萬元，出具安裝驗收報告後支付870萬元，交貨日期為2002年12月26日。實際執行情況是：經雙方簽字、蓋章的安裝驗收報告日期為2002年12月29日，發票日期為2002年12月29日。截止2002年12月31日，ｘ公司已經收取貨款1170萬元，並確認2002年度該項銷售收入1000萬元。註冊會計師在審計時，未取得該項銷售業務的發貨單據，ｘ公司解釋的理由為供貨單位接受ｘ公司的指令，直接將貨物發運至ｂ公司。
⑶銷售給再集成商ｃ公司的硬體計1755萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。契約約定，該批貨物直接發運至ｃ公司的客戶ｄ公司，安裝調試由ｃ公司負責；ｃ公司在簽訂契約後支付200萬元，剩餘貨款1555萬元在ｃ公司收取ｄ公司貨款後一次性支付。實際執行情況是：ｘ公司於2002年12月18日發貨，發票日期為2002年12月18日，無安裝驗收報告。截止2002年12月31日，ｘ公司已經收取貨款200萬元，確認2002年度該項銷售收入1500萬元。
⑷銷售給ｆ公司的硬體計1287萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。契約約定，簽訂契約後支付300萬元，貨物發出後支付987萬元，交貨日期為2002年11月28日。實際執行中，ｘ公司於2002年12月29日向ｆ公司開具發票。截止2002年12月31日，ｘ公司已經收取貨款300萬元，確認該項收入1100萬元。註冊會計師在審計中注意到，上述貨物尚存放在ｘ公司倉庫，ｘ公司為此提供了一份ｆ公司2002年11月28日的傳真，內容為：“由於本公司原因，自貴公司購進的硬體暫存貴公司，貨物的所有權即日起轉移至本公司”。
⑸銷售給控股股東ｇ公司的硬體計3510萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。發貨單、發票、安裝驗收報告、銷售契約等核對後無異常，貨款於2002年12月全部收到。2002年度，ｘ公司確認該項銷售收入3000萬元，銷售成本1800萬元。據了解，2002年度，同類硬體主要銷售給非關聯方，其加權平均毛利率為10％。
⑹銷售給ｈ公司的硬體計2106萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。發貨單、發票、安裝驗收報告、銷售契約核對後無異常，截止2002年12月31日，已收貨款1000萬元，尚有1106萬元貨款未收到。2002年度，ｘ公司確認該項銷售收入1800萬元。註冊會計師在對應收ｈ公司1106款項進行函證時，ｈ公司回函表示已經退貨。經檢查，ｘ公司已於2003年1月10日沖減了當月銷售收入1800萬元，並沖減相關銷售成本。
⑺銷售給ｊ公司的硬體計1053萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。發貨單、發票、安裝驗收報告、銷售契約核對後無異常，截止審計時，貨款全部未收到。2002年度，ｘ公司確認該項銷售收入900萬元。註冊會計師在對應收ｊ公司1053萬元款項進行函證時，ｊ公司回函予以確認，但在註冊會計師進行電話詢證時，ｊ公司相關人員表示其從未與ｘ公司發生業務往來，不存在欠付ｘ公司債務的情況。
【要求】
㈠針對資料四中第⑴～⑹項銷售業務，分別判斷ｘ公司已經確認的銷售收入能否確認（按“能夠確認”、“不能確認”、“不能全部確認”、“尚無法形成審計結論”四種結論分別予以回答）。若回答“不能確認”或“不能全部確認”，請簡要說明理由；若回答“尚無法形成審計結論”，請指出應進一步實施的審計程式。
㈡針對資料四中第⑺項銷售業務，請指出是否應進一步實施審計程式。若已經證實該項銷售業務系虛構，請指出註冊會計師應當採取哪些措施。
【答案】（2003年）
㈠各項銷售業務的判斷結論及原因或措施如下：
對第⑴項銷售業務，註冊會計師應得出“不能確認”收入的結論。因為按照驗收報告日期為12月25日，這決定了ｘ公司不可能在年底以前達到試運行1 個月的要求。
對第⑵項銷售業務，註冊會計師“尚無法形成審計結論”。其原因在於沒有獲取ｘ公司的發貨憑證，不能排除ｘ公司與ｂ公司共同經營的可能性。如果是共同經營，ｘ公司所收款項不能全部屬於ｘ公司。
對第⑶項銷售業務，註冊會計師應得出“不能確認”的結論。按契約約定，ｘ公司的職責是將硬體發到ｄ公司，這需要ｄ公司的驗收憑證予以支持。實際執行情況是，ｘ公司僅發出了商品並開具了發票。
對第⑷項銷售業務，註冊會計師應得出“尚無法形成審計結論”的結論。其原因在於，用以證實ｘ公司產品的所有權已轉移至ｆ公司的關鍵證據為“傳真件”。由於“傳真件”不具有直接證明事實真相所要求的可靠性，註冊會計師應直接獲取傳真件的原件或向ｆ公司發函詢證。
對第⑸項銷售業務，註冊會計師應得出“不能全部確認”的審計結論。因2002年度同類硬體主要銷售給非關聯方（顯然，銷售給非關聯方的比例超過了20％），按財政部相關規定，ｘ公司應對非關聯方銷售加權平均價格確認銷售收入，超過的部分計入資本公積。據此，ｘ公司應確認該項銷售業務的收入為1800/(1-0.10）＝2000萬元，並將其餘的1000萬元計入資本公積。對第⑹項銷售業務，註冊會計師應得出“能夠確認”的結論。雖然次年發生了銷貨退回，但這一情況並不影響2002年末編制會計報表時對收入的確認。但註冊會計師應就此提請ｘ公司按期後事項的規定調整會計報表。