國際會計準則對資產評估與財務報表影響研討會內容綜述（三）
新頒布的ifrs及修改後的ias 對無形資產的確認和評估有了明確的規定,為企業合併的評估提供了相當的指引及參考。根據新的國際會計準則，很多無形資產的價值將會被確認和評估出來。與舊有的會計準則對比，新的準則將會對財務報表產生很大的影響。無形資產減值測試——ias36。ias36規定無形資產每年至少要測試一次。如果有外在或內部因素導致公司商譽或無形資產有減值的可能性,則無論是否達到一年期限，公司都需要自己或聘請專業人士對該項資產作出評估。減值測試的對象是帶有商譽並產生現金流的單元、不確定使用年限的無形資產和尚未使用的無形資產。與美國財務報表準則(sfas142)有別,國際會計準則對於商譽減值的測試只有一個步驟,就是評估出現金流產生單元的公允價值，並將之與其賬面價值作出對比,然後就可以決定減值與否。而美國的準則則分為兩個步驟。第一步要對比公司財務報告單元的公允價值和賬面價值,若公允價值低於賬面價值則說明有減值的可能性，並需要進行第二步的測試。否則，就代表沒有發生減值。第二步要把公司的有形資產和無形資產以及賬面上沒有反映的無形資產進行評估，然後把財務報告單元的公允價值減掉評估出來的有形和無形資產的公允價值,從而計算出商譽的公允價值,並與其賬面價值作出對比。若商譽的公允價值低於賬面價值，則需要減值。根據新的準則，當公司有企業合併的行為時，無形資產的評估對其財務報表的影響可能會很大。如果評估出來的無形資產價值很高,攤銷年限又很短的話,則每年的攤銷費用將會很大。因此，如果原來根據ias22 編寫的財務報表是盈利的,在新的準則下就有可能出現虧損的情況了。無形資產的確認在ias 中有明確的指引。確認的標準包括：1)可確認性、2)可支配性、3)可產生將來收益的、4)公允價值能可靠測量的。此外，根據ias 38,無形資產大體上分為5類:市場類、技術類、顧客類、契約類、藝術相關類。常用的評估方法有市場法、收益法、成本法。新的會計準則對於擬定資產價值的評估方法作出了優先次序的建議,最優先考慮的是市場法，參考同樣或者是類似的資產在活躍市場上的交易價格。其次考慮的是收益法。當市場法和收益法都不適用時，成本法是最後的選擇。對於重要的資產應當同時採用多種方法去進行評估分析。評估方法的選擇,要考慮很多因素,包括 1）評估所需資料的充分性與可靠性;2）無形資產的特性;3）無形資產對企業運營的重要性以及 4）評估方法的經濟效益。 《從審計技術支援、覆核角度看國際會計準則下的評估問題》
演講人：普華永道會計公司合伙人陳少瑜
會計準則方面的變化影響到了每個人的切身利益，而且影響是很重大的。自從02年實行美國財務會計準則第141號文後，公允價值的計量引起資本市場的關注和重視。評估師除了要關注公允價值的計量外，公允價值的披露也值得重視。前期公開披露的信息將成為後期計量或檢驗所依賴的市場數據或檢驗參數。通過與市場上交易或市場上披露的行業相關的信息進行比較，可以幫助公允價值計量的檢驗。通過實證分析，03年在歐美資產市場上披露商譽在收購價格重所占比例大約在50%—60%左右，如果新的企業合併項目收購價格分配後剩餘的商譽比同行業這個比例要高，就說明可能還有個別可辨認的無形資產沒辨別出來。關於公允價值，目前國際會計準則在歷史成本計價原則的基礎之上，對部分資產要求採用或可選擇採用公允價值計量。會計上有許多計量標準，其中我們熟悉的有歷史成本、公允價值等，還有其他的包括在用價值、可回收值、可變現值等。公允價值在國際會計準則範疇內適用的情況，可以分兩個方面，一方面是與企業合併相關的計量一定要用公允價值，另一方面是合併以外的可分為三種情況，其中，準則里明確要求必須要用公允價值的情況，包括ias 41規定的生物性的資產、ias39規定的金融工具、ifrs 2中以股權支付的報酬；第二類要求以公允價值進行減值測試的情形：存貨 (ias 2)、資產減值 (ias 36r)、 企業合併產生的商譽和無確定使用年限的無形資產 (ias 36r、38r)、為出售而持有的非流動性資產和終止經營 (ifrs 5)。第三類是可選擇採用重估價/公允價值 (revaluation/fair value model)入賬的情形：不動產、廠房和設備 (ias 16)、無形資產 (ias 38r)、投資性房地產 (ias 40)。對於公允價值的定義，國際財務報告準則中公允價值的定義是指買賣雙方均自願地在對被交易資產相關情況擁有合理理解的情況下進行公平交易而成交的金額。美國公允價值計量準則（尚在最終徵求意見過程中）的定義是指市場參與者在相關市場中進行現時交易而獲得的出售資產的金額或支付的轉移負債的金額。這裡面要強調的是marketplace participants，即市場參與者這個定義。“市場參與者”指相關市場中非關聯的買方和賣方，他們有能力並且願意參與交易，同時對於被出售資產/被轉移負債及交易本身因素有充分了解。當我們判斷公允價值的時候，都要從市場參與者這個角度去看，而不是從個別企業的角度去看。到底是誰來估算會計計量所涉及的公允價值？在國際財務報告準則體系下，參與公允價值估算/覆核的機構和人員包括：在會計師事務所內部的評估專家；或會計師事務所外聘的評估專家；審計小組。客戶中分為，審計客戶內部符合資格的人員；客戶聘請的評估專家。我建議在中國大陸的公司，儘量由企業委託合乎資格的評估師和評估機構進行工作。相關評估專家首先要有專業的評估資質，而且是專業的評估人員。當然都得有評估方面的相關知識和經驗。涉及以財務報告為目的評估項目，還要熟悉會計方面的要求和審計方面的知識，並及時掌握評估領域最新動態和培養新的知識和技能。從國際會計準則的規定來看，對於公允價值的計量存在著一個如何擇優選取相關數據、參數的問題。準則優先考慮活躍市場的數據，這和我們通常評估的要求從大的方面來看還是相當吻合的，但在具體操作過程中還不一定完全對應。國際審計準則、美國審計準則對公允價值的審計和使用專家工作均有明確的規定。中國的審計準則也有相關的要求。公允價值的審計的整體思路及重要依據：通過確定價值類型、評估方法和評估假設和評估依據後得出評估報告，這是按照會計準則的要求是會計計量的支持部分。從審計小組來看，這份評估報告能不能作為審計的依據之一。能不能作為計量的依據之一，由企業財務報表準備者決定，然後由審計師判斷能不能滿足會計準則的要求。會計信息有兩大質量要求。一個是可靠性。從以前的角度考慮更注重的是可靠性的要求，歷史成本就是比較可靠、客觀的。但是現在提出來要重視有用性，包括推行、使用公允價值的概念。這概念中蘊含了對未來事項進行預計的內容，即包含了將來的回報或者經濟資源流入這方面的概念。公允價值的概念，帶有對未來事項的判斷，可以給投資者提供更有用的信息。國外的這些變動都有其背後的原因，其中包括來自於市場、社會和政府等方面的共同推動因素。在70年代、80年代就有評估公允價值在會計報表中的體現。歐洲在這方面就有審計師和評估師的工作指引。進入21世紀後相關權威機構的取向和態度是：要求審計師對涉及財務報告的評估工作結果進行實質性的審查。審計師要對重要的假設參數和重要的評估方法、價值類型有一個判斷，這些都要納入審計師的工作範圍中。還有，更多的要考慮需不需要利用專家幫助完成審計程式。審計師可以根據重要性原則抓大放小，針對重要、重大的項目進行判斷。但是，重要性的原則不一定適用於評估師，評估師該要評什麼就得評什麼。具體的方法、參數的確定，在具體的準則中可能會有明確的規定，比如ias 36中就對納入在用價值計量的現金流量有較明確的規定。近年來，對會計師的審計獨立性提出了很嚴峻的要求，大型會計師事務所內部有很多這方面的自律規定。針對會計師事務所內的評估人員而言，他們可以在以下三個方面就公允價值的計量、審計或評估審核提供其專業服務：第一是針對審計客戶，一般通過審計小組向審計客戶收取因應提供審計技術支援服務的額外費用。第二是對審計或非審計客戶進行諮詢工作。這樣的諮詢工作在不違反獨立性原則下可以做。第三是對非審計客戶直接提供評估服務。作為評估師介入審計工作，可以幫助審計師了解被審計的公允價值計量的依據。審計師、評估專家、審計客戶的管理層及其委託的獨立評估師，都要密切的配合，因為很重要的一點，審計時效性很強。在這個過程中，如果協調或預計不足的話，就會對相關各方造成處於不利的狀態。從國際上的經驗以及我所工作的事務所在中國的經驗來看，會計準則採用或轉向公允價值計量模式對於大部分的中國評估師來說是一種機遇，但與目前的準備情況對比，更應說是市場的重大挑戰。