關於引用土地評估結果若干問題的研討
國有企業改制實踐中，對企業整體資產價值進行評估時，為了妥善解決土地處置方案報批以及估價報告備案問題，委託方往往委託一家(或若干家)資產評估機構和一家土地估價機構，同時以一個評估基準日對企業整體資產進行評估，受託資產評估機構將經備案的土地估價結果直接引用，匯人資產評估結論中。這種模式幾乎被所有改制的國有企業，尤其是大型國有企業所採用。作為資產評估機構及其執業註冊資產評估師，對其中已經產生的或隱含的問題，應引起高度重視，並依據現行規定和執業規範進行合理處理。一、存在的問題
1問題產生的政策原因。不具土地估價資質的資產評估機構不能出具土地估價報告及估價報告須報備案的政策環境，是改制企業選擇上述模式以及資產評估報告產生引用的必然。
與西方國家資產評估機構產生的背景條件不同的是，我國資產評估機構產生則是由政府直接推動的，各專業中介估價機構大多從創辦之日起，就掛靠在政府部門，導致多部門分割管理，分業經營的現狀。這對於起步階段各相應專業機構在執業水準、素質和標準方法上的提高，都起到了歷史的作用。但引發出的諸如方法標準不一、道德規範不一、報告格式不一等種種弊端，甚至對一項資產肢解評估、重複評估，以及同一項資產評估結果的多頭核批的現象也是客觀存在的。其中，因多個政府部門分別規定而進人某一類服務市場的特許權，就是典型的例證。比如，現階段國土資源管理部門只對持有中國土地估價師協會核發的《土地評估中介機構註冊證書》的機構出具的土地估價報告予以備案。 在這種政策環境下，改制企業勢必同時聘請資產評估機構和土地估價機構對同一行為下的資產進行評估。資產評估報告引用土地估價結果也就成為目前所有改制項目評估的惟一做法。這種狀況不但給資產評估機構和資產評估師執業帶來自身不可控制的風險，而且給國有資產管理部門對國有資產進行管理帶來了難度，同時也增加了改制企業的改制成本，延長了改制的時間。 本文暫且不討論其產生的肢解資產、割裂市場、滯緩交易、費用增加、加大協調難度、加大監管難度、延長企業改制時間等弊端，單就改制企業必須同時選擇資產評估機構和土地估價機構，從而在資產評估報告引用土地估價結果時產生的問題進行討論。 2.引用土地估價結果，卻不承擔土地估價結果合理性的責任。
《國有資產評估管理辦法施行細則》第54條規定，資產評估機構應對其評估結果的客觀、公正、真實性承擔法律責任。《資產評估準則—基本準則》第22條規定，註冊資產評估師執行資產評估業務，應當對評估結論的合理性承擔責任。第23條規定:遵守相關法律、法規和資產評估準則，對評估對象在評估基準日特定目的下的價值進行分析、估算並發表專業意見，是註冊資產評估師的責任。作者理解，作為整體資產的評估結論，儘管土地資產引用了土地估價師的評估結果，但應將引用的土地估價結果一體化地看成資產評估報告書評估結論的組成部分，不應肢解成兩個結論(除非評估範圍不含土地資產)。因此，在同一報告書中，“引用”就具有了評估取值方法的性質，或者理解為“引用”實際上是評估師確定評估結果的取價依據。簽字註冊資產評估師以及資產評估機構應對包括土地評估結果在內的評估結論的合理性承擔責任。在確定資產評估結論過程中，除“提供必要的資料並保證所提供資料的真實性、合法性、完整性，恰當使用評估報告是委託方和相關當事方的責任”(《資產評估準則—基本準則》第23條)外，任何直接或間接支持評估結論的法規、市場、測算依據，評估師都應對其有效性、真實性、選擇的合理性負責。作為同一經濟行為下整體資產一部分的土地資產，資產評估師儘管未接受委託實施規範的評估程式，但出具的報告評估範圍和評估結論都是包括土地的，資產評估師有對其所發表的評估結論進行專業判斷的義務，並承擔相應的責任。因此，在引用後聲明不負責任的做法，值得討論。 中國證監會有關專家在資產評估培訓班講課中已指出，評估報告“特別事項”部分，將責任完全或部分推給公司或其他中介機構的做法是錯誤的。國務院國有資產管理委員會專家，也指出了評估機構出具的資產評估報告對土地資產評估報告或審計報告簡單引用而不加分析和說明的錯誤做法。 3實際操作中，評估師忽視土地評估範圍對接，使評估結論以及增減幅度錯誤。
(1)土地評估範圍不一 土地估價往往以企業申報的土地宗數(實物、含賬外)進行評估，不太關注賬面記錄的情況，而資產評估機構引用土地估價結果時也沒有與賬面記錄對接，這樣勢必產生評估範圍不一的問題及評估結論和增減值錯誤。例如，某評估機構對一中央所屬企業h股上市評估中，賬面記錄的5宗地，賬面價值是2250萬元，是企業1994年清產核資後以土地價值50%人賬價值，之後企業在2000年又通過劃撥方式取得了3宗地，發生的補償費用全額進人當期損益。企業改制時根據國有土地使用權證書申報給土地估價機構有8宗地，土地估價機構對8宗地的評估值為12458萬元，資產評估機構不加考慮地將8宗地、12458萬元的評估值引用在賬面記錄的5宗地上，增值率454%，資產評估結論分析增減時稱“土地增值原因是由於國民經濟的快速發展，地價大幅上漲所致”，這顯然是錯誤的。 而且，在沒有分析土地賬面價值組成、也沒有了解土地評估值的價值組成的情況下，分析評估增減，使得評估增減幅度偏離，評估結論合理性的專業判斷失去了應有的意義。 (2)重評與漏評 對企業外購的商品房，根據資產評估規範，資產評估師採用市場比較法對房地合一資產進行評估，在選取的交易實例成交價格中，一般含有土地價格，而得出的商品房評估值也含有土地的價值。而企業根據國有土地使用權證書數量，申報給土地估價機構的評估範圍仍然含有該土地，資產評估機構同樣全額引用了含有該土地價值的土地估價機構的評估結果，導致同一資產重複評估。 房改房的評估處理問題。某國有企業，廠區內建有大量職工住宅，占廠區用地面積的35%，評估基準日時，已全部按標準價賣給了職工，企業賬務未處理。改制時，土地估價機構將該企業占用的1宗國有土地，按工業用地用途評估，資產評估機構不加考慮地將土地估價結果全額引用記人土地評估值中，而將賣給了職工的住宅，按房改時確定的標準價計算了評估值。看似沒有重複評估，實際本來應該在“分宗”並“辦證”的基礎上，再進行評估，但操作中全額將已經不是企業權益的土地價值記人了企業權益。 實踐中，也有漏評的情況。某電力集團企業擬將擁有的控股單位股權投人境外公司，因土地處置方案批覆中明確，電廠占有的生產性用地可以保留劃撥，土地估價機構只對生產經營性用地進行了評估，對職工住宅、醫院、學校、賓館占有的土地沒有評估，資產評估機構同樣不加考慮地只將可以保留劃撥的生產性用地估價結果引用，記人土地評估值中，對職工住宅、醫院、學校、賓館占有的土地沒有反映其價值。 另外，土地估價中，與建築物評估中有關費用的銜接，在引用土地估價結果時，也經常存在重複和遺漏的問題。尤其是土地的徵用、開發和配套等費用。對此，《資產評估操作規範意見(試行)》第89條專門提請注意。尤其是對在建工程中的征地費用的處理，資產評估師常常以賬面值作為評估值時，土地評估重複的情況也屢屢出現。