摘要:文章對中美融資租賃的判斷標準、承租人的會計處理和出租人的會計處理三個方面進行了比較,分析了差異所在及產生差異的原因,指出了我國融資租賃準則的完善方向。
關鍵字:中美;m;會計處理
一、融資租賃的判斷標準比較
融資租賃,也稱現代租賃或資本租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權最終可能轉移,也可能不轉移。
我國《企業會計準則——租賃》(以下簡稱我國租賃準則)規定,滿足以下一項或數項標準的租賃,應當認定為融資租賃:(1)在租賃期屆滿時,租賃資產的所有權轉移給承租人;(2)承租人有購買租賃資產的選擇權,所訂立的購價預計將遠低於行使選擇權時租賃資產的公允價值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權;(3)租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部份;(4)就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當於租賃開始日租賃資產的原帳面價值;就出租人而言,租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當於租賃開始日租賃資產的原帳面價值;(5)租賃資產性質特殊,如果不作較大修整,只有承租人才能使用。
美國租賃準則分別從承租人和出租人兩個角度對資本租賃的判斷標準作出規定。從承租人角度,其判斷標準的前3條與我國基本一致,沒有第5條標準,第4條存在較大差異,其內容是:“在租賃期開始時最低租賃付款額的現值不小於在租賃開始日出租人的租賃資產的公允價值減去出租人保留的和預期會實現的任何相關投資減免稅後的餘額的90%。從出租人角度,除了滿足上述四個條件之一以外,還必須同時滿足以下兩個條件才能作為資本租賃:(1)租賃最低付款額收回的可能性可以合理預估;(2)無法償還的成本能夠合理確定。
美國會計準則廣泛採用公允價值計量基礎,我國會計準則嚴格限制運用公允價值。在上述第4條判斷標準中,我國租賃準則迴避了公允價值,改用帳面價值。這樣雖然可以在一定程度上防止企業弄虛作假,任意調節利潤,但同時卻產生了其他相關問題,一是對於承租人而言,並不知道出租人租賃資產的帳面價值,出租人沒有義務也不會樂意告訴承租人;二是不符合實質重於形式原則。例如,甲企業將5年前自建的一間門面租賃給乙司,租期5年,每年租金10萬元。門面帳面價值45萬元,公允價值100萬元。預計尚可使用年限30年。折現率5%。最低租賃付款額現值為43.29萬元。按我國租賃準則的規定,“最低租賃付款額的現值幾乎相當於租賃開始日租賃資產的原帳面價值”,屬於融資租賃業務。但是,從這筆交易的實質判斷,“與租賃資產所有權有關的風險和報酬並沒有全部(或幾乎全部)轉移給承租人”。
二、承租人的會計處理比較
中、美兩國會計準則都將融資租賃(資本租賃)的租金資本化。在確認租入資產的同時,確認一項長期負債。但是,對於如何計量租入資產和長期負債,卻存在三種不同作法:(1)直接將應付租金的金額確認為一項資產,並按相同金額確認一項負債。這種作法簡單易行,便於操作。但是採用終值來計量現時資產和負債,計價基礎不科學。(2)將應付租金的現值確認為一項資產,將應付租金確認為長期負債,二者的差額作為“未確認融資費用”。這種作法能夠反映承租人為租賃資產所付出的代價,但資產按現值計價,負債卻按終值計價,計價基礎不一致。(3)資產和負債的金額都按照應付租金的現值確認,不記錄未確認融資費用。這種作法的優點是計價基礎科學、一致,但不能反映承租人為租賃資產所付出的代價。
我國行業會計制度採用第一種作法。租賃準則改用了第二種作法,同時考慮謹慎原則的要求,規定“承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原帳面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入帳價值”。但是,如果租賃資產占企業資產總額的比例不大,可以採用第一種作法。美國租賃準則採用第三種作法,規定“承租人應當將資本租賃記作一項資產和一項負債,其金額為租賃開始時最低租賃付款額的現值。如果由此確定的金額超過了租賃開始日租賃資產的公允價值,那么應按公允價值記錄資產和負債。”