《合併會計報表暫行規定》對編制合併報表的基本原則和方法做了比較明確的規定。但在實際工作中,有些具體問題仍然需要推敲、分析。筆者結合自己的實務操作談一點在這方面的思考。
一、期中購買子公司股權時合併報表有關項目的填列
《企業會計制度》規定,購買子公司股權時,投資成本與應享有的子公司所有者權益份額之間的差額,作為股權投資差額,在一定期限內平均攤銷,計為母公司損益。顯然,攤銷股權投資差額形成的損益不是來自集團公司內部,而是源自母公司與子公司的原股東之間的交易行為,這部分投資收益不能作為內部收益予以抵銷。
正常情況下,購買日前子公司當年度的損益也已經由原股東承擔,應該在確定購買價格時予以考慮,並包含在投資成本或投資差額中。母公司應該將購買日後子公司形成的損益按擁有股份的比例用權益法核算,編制合併報表時抵銷分錄中“投資收益”科目的金額只能是購買日後子公司損益中屬於母公司的那一部分。但是,為了全面反映集團公司所有成員在一個完整會計年度中的經營狀況,同時便於與以後年度進行比較,合併利潤及利潤分配表一般都填列合併各方全年的會計數據,那么由原股東承擔的損益如何在合併報表上反映?如果將其加在“少數股東損益”項目中,會造成少數股東的當期損益不真實。因此,建議將合併利潤及利潤分配表的格式作一點修改,在“所得稅”與“少數股東損益”項目之間,增加一項“原股東損益”,作為合併利潤總額的減項,這樣就能清楚地反映被合併方當年損益的承擔者和各自承擔的金額。
在合併利潤及利潤分配表中,按規定應將子公司提取的盈餘公積按母公司享有的份額與母公司自己提取的盈餘公積一併填列。但盈餘公積的計提一般是在年度結束後進行,其提取依據是當年實現的全部可分配利潤,而母公司在期中購買時,已將截止購買日的年度內已實現損益計人投資成本或投資差額。因此,如果將子公司計提的全年盈餘公積按母公司的投資比例合併填列,實際上就是將母公司自身的當年利潤多提留了一部分在合併盈餘公積中,從而合併利潤及利潤分配表中體現出的可供股東分配的利潤相應減少,顯然,這樣的提留結果對母公司的股東而言是不公平的,因為母公司的利潤分配政策只能以合併報表中的可供股東分配的利潤數為依據制訂。因此,合併利潤及利潤分配表中的提取盈餘公積數應該包括兩部分:一部分是母公司自己提取的盈餘公積;另一部分是購買日後子公司實現的可分配利潤提取的盈餘公積中母公司按投資比例享有的份額,而不是子公司當年提取的全部盈餘公積中按母公司比例得出的份額。