財政部於1997年頒布了《企業商品期貨業務會計處理暫行規定》,並於2000年頒布了《企業商品期貨業務會計處理補充規定》,對我國商品期貨業務的會計處理予以規範。美國對商品期貨業務處理的相關規定主要體現於1984年8月頒布的《財務會計準則公告第80號——期貨契約會計》(sfas no.80)及《財務會計準則公告第133號——衍生工具和套期活動會計》(sfas no.133)。本文對中美兩國商品期貨業務會計處理的異同加以研究,期望能找到對完善我國期貨業務會計準則有值得借鑑之處。
一、關於商品期貨業務的範圍
由於我國目前所能夠開展的商品期貨業務有限,金融期貨業務也還未展開,在財政部頒布的兩項規定中都沒有對商品期貨業務的範圍加以限定。
美國財務會計準則第80號公告對於期貨契約會計核算的對象有一定的限制。只要在美國進行的標準期貨交易和在其他國家進行具有相似特徵的期貨契約,都應遵守該公告。這些特徵包括:(1)受到該期貨契約的約束,買方(賣方)有義務在契約約定的未來時間按約定的價格買進(賣出)一定數量的某種商品或金融工具;(2)在交割日以前,可以通過在市場上買賣與該契約的基礎資產相同但方向相反的契約予以對沖;(3)未平倉契約價值的變動按日結算。該公告同時指出,外匯期貨契約、遠期交易契約以及期權契約不包括在該公告的範圍之內。美國財務會計準則委員會認為期權契約不同於期貨契約:期權買力在付給出售者一筆期權費後,就獲得了買入或賣出契約所規定的基礎資產的權利,但沒有履行該權利的義務;而期權的出售者則只有義務而無自由選擇的權利。這與期貨契約的買賣雙方到期時都必須履約是不同的。
二、取得期貨契約時所進行的會計處理
我國不將交易雙方在契約中的權利和義務在契約簽訂時確認為資產或負債,而只對企業向交易所繳納的保證金予以確認,借記“期貨保證金”,貸記“銀行存款”等相關科目。
美國第80號公告也認為不應將期貨契約中基礎資產的總金額確認為資產或者負債。可以看出,中美兩國對於商品期貨業務中開新倉的會計確認是一致的,即期貨契約的市場價值不確認為資產或負債。
三、期貨契約持有期內會計處理
期貨市場上期貨契約的市場價值是不停地變化著的。期貨契約持有人的未實現利得,即持倉盈虧,在會計上應如何反映,可分為套期保值契約和非套期保值契約加以討論。
對於非套期保值契約,我國的會計處理方法是平時不確認持倉盈虧,直至該契約了結時,才將相關的盈虧計人損益。了結契約的方式主要有平倉和實物交割兩種。平倉了結時,企業應根據期貨交易所或期貨經紀機構結算單據列明的盈虧金額記人“期貨損益”科目;對於以實物交割方式了結的,首先也應當進行對沖平倉,即根據期貨交易所或期貨經紀機構資金結算的有關單據,按平倉進行賬務處理。
對商品期貨套期保值業務,應當遵循的原則為:如果現貨交易尚未完成,而套期保值契約已經平倉,套期保值契約平倉損益不確認為當期損益,而記人“遞延套期保值損益”科目,待現貨交易完成時,再將期貨上的盈虧與被套期保值業務的成本相配比,沖減或增加被套期保值業務的成本;如果現貨交易已經完成,套期保值契約必須立即平倉,以實現套期保值的目標。
從我國對商品期貨業務的會計處理規定來看,無論非套期保值契約還是套期保值契約,其持倉盈虧是不予確認的,只有平倉損益才予以確認。