簡介：股票期權會計準則成為安然事件後國際會計界備受關注的一個新問題。同樣,股票期權的實施也已成為我國國有企業改制過程中的熱點,因此,對股票期權的會計處理也就成為了會計工作的重要內容。筆者通過對美國股票期權會計理論和會計處理方法的分析,對我國股票期權會計的制度設計提出了一些建議。
股票期權(亦稱認股權),是由企業所有者向經營者提供激勵的一種報酬制度。通常做法是企業根據股票期權計畫的規定,給予高級管理人員在某一規定的期限內(一般為5～10年),按約定的價格(通常是該權利被授予時的價格)購買本企業一定數量股票的權利(一般在10萬元以上)。這種權利不能轉讓,但所購股票可以在市場上出售。
目前,股票期權的實施已成為我國國有企業改制中的熱點問題,我國上市公司實行股票期權計畫也面臨著如何確定股票期權會計標準這一難題。借鑑已開發國家的經驗,制定合理的股票期權會計標準。
是我國實施股票期權激勵制度的重要步驟。當今世界各國中,美國的股票期權會計制度最為完善。美國股票期權的會計準則包括美國會計原則委員會(apb)第25號意見書和fasb第123號公告以及2000年3月31日美國會計準則委員會發布的第44號解釋意見。筆者試圖在充分借鑑美國這三個會計準則的主要內容和具體實施方法的基礎上。探討我國股票期權的會計處理的要點,以供上市公司參考和借鑑。
一、股票期權應予以費用化
關於股票期權的會計處理。有兩個問題最為關鍵:一是期權費用能否計入成本從公司利潤中提取:二是期權費用如果作為成本應何時入賬以及如何入賬。安然事件以前,美國的會計制度,可以將股票期權費作為薪酬費用列為經營成本。也可以不將其列為經營成本,公司有權自主決定。為增加利潤。長期以來大多數公司一般都不將股票期權費計入經營成本。安然事件後,管理機構和投資者越來越強烈要求公司將股票期權費計入成本。因為根據美聯儲官員的調查,1995—2000年標準普爾500家企業收益的年增長率中有2.5％是由於未將股票期權費用化而虛增的,美聯儲主席greenspan聲稱讚同將期權費用化。如果不將期權費用化,會虛增利潤。導致股價上漲,使得投資人為購買股票必須付更多的錢。也因此而扭曲了在公開市場上的資本配置的效率。apb第25號意見書和fasb第123號公告都主張股票期權應按一定的期權定價方式計入費用。
二、股票期權費用的確認和計量
(一)計量時點
一個股票期權需確認的費用是根據下述兩個因素都確定的第一個日期(計量日)測定的:(1)員工有權獲得的股份數;(2)為獲得股份須支付的對價(行權價)。根據計量日的不同,股票期權計畫可以分為確定的股票期權計畫和不確定的股票期權計畫。確定的股票期權計畫的行權價和員工有權獲得的股份數在期權授予日就是確定的,計量日就是授予日。不確定的股票期權計畫又稱為以業績為基礎的股票期權計畫,此類計畫的股份數或者行權價在期權授予日是不確定的。計量日並不等於授予日,而是員工有權獲得的股份數和行權價都確定的日期。
(二)股票期權費用的計量
apb第25號意見書《向職工發放股票的會計處理》規定,與股票期權有關的補償費用可採用內在價值法計算,即在計量日,只有當股票市價超過行權價格時,才確認並計量補償費用。但如果在計量日行權價格等於或高於股票市價,則不確認補償費用。所以內在價值法下多數固定型股票期權在授權日的內在價值為零,即股票市價和行權價格的差額為零。同時,套用內在價值法計量補償費用時。當股票市價發生變化時。內在價值也跟著變化,所以在每一個會計期末都需要對期權補償費用進行調整。1995年,美國會計準則委員會發布了第123號公告,“以股權為基礎薪酬會計”,推出了一套“以公允價值為基礎的”股票期權會計處理方法,公允價值法是在期權的授予日,以股票期權的公允價值確認公司的遞延報酬成本,並將遞延報酬成本在服務期內進行攤銷。該法的關鍵是公允價值的確認,國際會計準則委員會認為:“公允價值”是指熟悉情況並自願的雙方,在公平交易基礎上進行資產交換或債務結算的金額。由於公允價值一經確定就不再改變,所以在公允價值法下不存在期末調整問題。fasb123號公告仍然允許繼續採用apb25,只是規定應當在財務報表的腳註中披露,如果採用fasb123號公告。公司的淨收益和每股盈餘將會受到何種影響。