試論管理審計與公司治理(一)

[摘要] 管理審計是一項基於受託管理（經營）責任關係的獨立、客觀的證實行為，是對企業管理效益實現途徑的開發利用和發揮程度以及管理人員素質的審計，是公司內部審計的重點和方向。公司治理是企業內部有關委託代理關係問題，以內部監督為核心的制度安排，保證權利制衡、激勵約束及信息反饋等內在機制。科學合理的公司治理是保證現代企業有效運營的基礎和條件，而健全的公司治理結構又離不開管理審計的評價和約束機制。研究兩者的關係對於完善公司治理，提高企業經營管理水平、增加企業價值有著重要的意義。

關鍵字：管理審計公司治理作用

管理審計的概念最早出現於1932年英國管理協會、英國機械工程師協會和生產工程師協會會員羅斯的《管理審計》一書中，隨後其內容不斷得到充實和擴展。目前，管理審計已成為一種很主要的審計方式，諸如管理導向審計、管理經營業績審計、3e審計(economy、efficiency、effectiveness)、5e（在3e的基礎上增加equity、environment）審計、貨幣價值審計、綜合管理審計等都是管理審計的某種形式或某個側面。

管理審計是相對於財務審計而言的，財務審計審查的是企業的財務信息，而管理審計審查的是企業的管理信息。企業的管理信息包括:企業的管理制度、管理方法、管理手段、管理能力、管理業績、管理狀況等方面的信息。相對於財務審計而言，它是一種建設性更強的審計方式，它要確定公司資源使用的效率性和效果性及經濟性，其目的在於提高企業的效益以及達到公司的其他目標。因此可以認為管理審計是財務審計的一種延伸，是比財務審計更高級的形式。作為現代企業，為了在激烈的市場競爭中取得主動權，一般都實行“一業為主，多種經營”的方式，特別是一些大型企業集團進行跨地區、跨行業、甚至跨國的聯營、合營或獨資經營。這種情況之下公司治理得到越來越多的關注和重視，科學合理的公司治理是保證現代企業有效運營的基礎和條件，而健全的公司治理結構又離不開管理審計的評價和約束機制。因此，管理審計的發展是歷史與現實的必然選擇，是競爭性的商品經濟發展的必然結果，對於健全和完善公司治理，促進並實現制度創新，評價及證實經營績效，提高企業經營管理水平，增加公司價值等具有極其重要的作用。

一、管理審計及其內涵分析

（一）管理審計與受託責任

審計科學需要發展，審計就不能僅僅停留在對財務報告的鑑證上。在隨著審計科學發展起來的管理審計的審查對象、方法等問題上，學術界和職業界眾說紛紜。於是，對這些問題的不同回答就形成了對管理審計的不同認識，就形成了不同的“管理審計”。通過對古往今來中外學者的種種表面紛繁的認識，進行比較、分析和綜合，便不難發現其背後，都存在著一個更高層次的方式、一個統帥一切的總方式，那就是一個“受託責任”。受託責任不僅是一個內涵豐富的動態概念，而且是一種思想，一種支配著管理審計發生與發展的思想。
美國會計學家沃爾特•梅格斯說：“我們正生活在一個受託責任時代。”受託責任是一種普遍的經濟關係，也是一種普遍的、動態的社會關係。伴隨著社會政治經濟的發展，也伴隨著民智的開發和民主制度的完善，受託責任就逐漸地由受託財務責任發展到受託管理責任，而管理審計就是這種受託責任合乎邏輯發展的必然產物。從歷史角度來看，管理審計之所以產生於20世紀30至40年代，60多年來它之所以在各個領域並行發展，根本原因就在於受託責任的演進超越了傳統財務責任的界限，朝著“3e”和“5e”的方向發展。因此，不全面理解受託責任，就無法全面理解審計；不清楚地理解受託責任的發展，就無法清楚地理解現代管理審計。

一般受託責任關係涉及兩個當事人。一個是委託人；另一個是受託人或代理人。委託人將資產的經營管理權授予受託人，受託人接受託付後即應該承擔所託付的責任，這種責任就是受託責任。按照受託責任學說，會計是對受託責任的履行過程和結果進行認定、計量和報告，審計就是在會計提供的各類受託責任報告的基礎上，對受託責任的履行過程和結果進行重認定、重計量和重報告。鑒於受託責任有受託財務責任和受託管理責任之分，審計科學也就有財務審計和管理審計的分化。財務審計的主旨是鑑證受託財務責任，與財務審計相對的管理審計就是審查受託管理責任，就是在委託人和受託人之間建立一種相互信任，最佳化投資行為，最佳化資源的利用。

受託責任的內容具有可計量性。佩頓和利特爾頓教授在《公司會計準則導論》中將受託責任分作財產受託責任和管理受託責任；前者屬於董事會、管理當局及全體員工對股東所承擔的責任，後者屬於員工對管理當局、管理當局對董事會所承擔的責任。不管受託責任的內容如何規範，但所有受託責任的內容必須加以計量，而會計和審計就是受託責任內容的最好計量者、控制者，是受託責任關係中聯繫委託人和受託人的橋樑。就會計、審計在受託責任機制中的運作看，管理會計是起始環節，它通過計畫、預算和控制等手段來確定、分解受託責任目標，並協助受託人完成受託責任目標，提出管理業績報告，這使得受託責任具有可計量性、可保證性、可操作性。