資料及要求：
1、甲公司是由a、b兩個法人股東投資組建的有限責任公司，2000年12月份，甲公司被乙公司吸收合併。根據協定規定，乙公司確認a股東股本金額700萬元，確認b股東股本金額300萬元，除此之外，乙公司還向甲公司支付貨幣資金（非股權支付額）300萬元。合併時，甲公司賬面淨資產1500萬元，評估價為1800萬元，尚有1998年度及1999年度未彌補的虧損額100萬元。2001年度乙公司經稅務機關核定，應納稅所得額為800萬元。
2、甲公司是由a、b兩個法人股東投資組建的有限責任公司，a、b股本比例為7/3。2000年12月份，甲公司被乙公司吸收合併。根據合併協定約定，乙公司支付給甲公司的收購價款中包括：股權票面價值1000萬元，其中a股東700萬元，b股東300萬元；有價證券50萬元；其他資產折價120萬元，以上a、b按7/3的比例分配。合併時，甲公司淨資產賬面價值1400萬元，公允價值（評估價）1600萬元，尚有1998年度及1999年度未彌補的虧損額100萬元。合併後，乙公司淨資產的公允價值為10000萬元。2001年度乙公司經稅務機關核定，應納稅所得額為800萬元。
3、甲公司是由a、b兩個法人股東投資組建的有限責任公司，a、b股本比例為7/3。2000年12月份，甲公司被乙公司吸收合併。合併前，甲公司賬面資產總額1000萬元，負債總額1000萬元，淨資產為零。經評估，甲企業資產總額1150萬元，負債總額1000萬元，淨資產150萬元。合併後，a企業占乙企業股本總額的5.6%，b企業占乙企業股本總額的2.4%。
要求：分別就上述三種情況，說明甲、乙公司合併業務相關所得稅處理（企業所得稅稅率33%）。
（二）解答：
1、按規定，企業合併，通常情況下，被合併企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合併企業以前年度的虧損，不得結轉到合併企業彌補。合併企業接受被合併企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。被合併企業的股東取得合併企業的股權視為清算分配。甲、乙企業相關稅務處理如下：
甲企業原股東取得的非股權支付額占股權賬面價值的比例為：300÷（700＋300）×100%＝30%>20%，因此，甲企業應確認資產轉讓所得，應納所得稅額＝（1800－1500）×33%＝99（萬元）
乙公司在會計上按各項資產的評估價入賬，這個評估價也就是乙公司通過吸收合併而取得甲公司的各項資產的計稅成本。合併後，乙公司可以按資產的評估價提取折舊或進行成本核算（存貨），並可獲得扣除，不再作納稅調整。
2001年乙公司實現的應納稅所得額不得彌補甲公司以前年度的虧損。
應納所得稅額＝800×33%＝264（萬元）
2、按規定，合併企業支付給被合併企業或其股東的收購價款中，除合併企業股權以外的現金、有價證券和其他資產（以下簡稱非股權支付額），不高於所支付的股權票面價值或支付的股本的賬面價值20%的，經稅務機關審核確認，當事各方可選擇按下列規定進行所得稅處理，這也包括非股權支付額為零的情形：
（1）被合併企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納企業所得稅。被合併企業合併以前的全部企業所得稅納稅事項由合併企業承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合併企業繼續按規定用以後年度實現的與被合併企業資產相關的所得彌補。因為，非股權支付額÷股權票面價值×100%＝（50＋120）÷1000×100%＝17%<20%，所以甲公司若經過稅務機關審核確認，可不確認資產轉讓所得，無需繳納企業所得稅。甲公司以前年度尚未彌補的虧損100萬元，可以按規定由乙公司彌補。
2001年度可彌補甲公司的虧損額＝合併企業某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×（被合併企業淨資產公允價值÷合併後合併企業全部淨資產公允價值）＝800×（1600÷10000）＝128（萬元）＞100萬元；
2001年度乙公司應繳納企業所得稅＝（800－100）×33%＝231（萬元）
（2）被合併企業的股東以其持有的原被合併企業的股權（以下簡稱舊股），不視為出售舊股、購買新股處理。被合併企業的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。
但未交換新股的被合併企業的股東取得的全部非股權支付額，應視為其持有的舊股的轉讓收入，按規定計算確認財產轉讓所得或損失，依法繳納所得稅。
依據現行會計制度及上述稅法規定，甲企業被乙企業合併後，a、b兩企業賬面上對甲企業的長期股權投資成本應改為對乙企業的長期股權投資，其“長期股權投資”科目的金額不變，該會計成本與計稅成本相同。
（3）合併企業接受被合併企業全部資產的計稅成本，須以被合併企業原賬面淨值為基礎確定。
由於乙企業在進行賬務處理時，對甲企業的全部資產是按照評估價入賬的，而稅收上只能按原賬面淨值為基礎確定其計稅成本。因此，對合併後的乙企業可採用“綜合調整法”進行納稅調整。即對合併資產的公允價1600萬元與原賬面價1400萬元的差額200萬元，按10年時間平均每年調增應納稅所得額20萬元。
3、按規定，如被合併企業的資產與負債基本相等，即淨資產幾乎為零，合併企業以承擔被合併企業全部債務的方式實現吸收合併，不視為被合併企業按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產的轉讓所得。合併企業接受被合併企業全部資產的成本，須以被合併企業原賬面淨值為基礎確定。被合併企業的股東視為無償放棄所持有的舊股。根據上述規定，甲、乙公司相關稅務處理如下：
（1）甲公司不計算資產轉讓所得；
（2）乙公司賬面上反映的合併資產的會計成本為1150萬元，而計稅成本為1000萬元，評估增值的150萬元按“綜合調整法”，每年調增應納稅所得額15萬元；
（3）a、b兩企業賬面股權投資成本不變，只需將“長期股權投資”科目的明細科目由甲企業轉為乙企業即可。
（三）、解題指導：
企業合併包括被合併企業將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設公司，為其股東換取合併企業的股權或其他財產，實現兩個或兩個以上企業的依法合併。如果作為“獨立法人”的轉讓企業將經營活動的全部資產或債務轉讓給接受企業後，將取得的接受企業的股權或非股權支付額分配給其原股東，轉讓企業只解散不清算，這類情形應屬於稅收法規規定的吸收合併或兼併。