——傳統的收付實現制與崛起的權責發生制，孰優孰劣?
【摘要】傳統上,政府受託責任的核心是反映政府部門預算執行情況以及支出是否符合有關法律法規要求,這一定位並不完全適應劇變了的經濟環境的內在要求。在當今經濟全球化的大背景下,政府受託責任的具體內容與形式發生了根本性的變化。是關注現金流以做到切實遵守預算,還是注重資源及其使用以提高效率和效果,這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異,必然導致不同的會計技術選擇,更直接地說,它決定了政府會計方法基礎的選擇。本文通過對兩種會計基礎的深入研究,認為在政府會計領域採用傳統的單一會計基礎有一定局限性,應該借鑑國際經驗有選擇地進行權衡取捨,循序漸進地實施相關改革。
【關鍵字】政府會計 收付實現制 權責發生制
一、政府會計收付實現制基礎的基本特徵
從基本的計量和確認標準上說,收付實現制旨在計量主體在某個期間內收到的現金與付出的現金之間的差額這種財務結果,它以現金的實際收付來確認交易和事項。
收付實現制會計基礎的目標在於,向財務報告使用者提供一定會計期間內籌措現金的來源、這些現金的使用以及報告日現金餘額等信息。如果管理上要求重點關注現金餘額並控制其變化的話,那么收付實現制是適當的選擇。
用一個不太貼切的比喻說,收付實現制像是主體支票簿記錄的積累反映,是以現金為中心的(當然也包括一些非現金交易,如以實物形式收到的外國援助,或者政府部門間資產轉移所做的帳面調整等,性質上與直接的現金收付出入無異)流水帳記錄,它客觀如實地記錄了的現金流量,卻無從反映主體資源的存量,即不記錄業務或事項對資產和負債的影響。例如,將舉債視為收入,即通過長期契約貸到的款項被計作現金流入,相關的長期負債在償還時作為現金支出;對資本性支出(如購建建築物)和經常開支(如職員工資、辦公費用)不做區分;同時,收付實現制下的“成本”是以支出發生的時點確認的,而不管提供服務或交易的獲益時間,因此實際上並不存在真正的配比。
基於收付實現制不涉及除現金項目外其他各種資源存量,因此政府部門除編制收款和付款表外,不編報反映組織淨值的資產負債表。
傳統上絕大多數政府部門採用收付實現制進行核算和報告,很大程度上出於這一會計基礎在證明現金支出符合性控制合規方面的功效。作為收付實現制會計的匯總帳戶,撥款帳戶反映年度實際收支情況,政府要求將其與下拔的預算數進行比較。政府部門管理人員以撥給的預算數為基礎編制人員、差旅、資本支出和其它資源計畫,然後儘可能地量力而行,確保不超出現金預算。
政府會計收付實現制基礎之所以成為絕大多數國家會計核算和報告的基礎,因為它基本符合傳統政府管理的特點。傳統上,利潤既不是政府部門活動的目標,也不是評價這些活動績效的計量依據。政府收入主要並不來源於公共產品的銷售或服務的提供,而是由法律賦予的強制徵稅權力取得的。政府部門活動的持續能力和償還能力取決於政府繼續為之提供資金的意願,而不是取決於政府部門取得回報的能力。這一會計基礎提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑,對現金總額控制而言,這種會計形式是可靠和重要的,它既是反映公共部門主體承擔的受託責任的基礎,也作為政府編制預算的基礎。
二、政府會計權責發生制基礎的基本特徵
在計量和確認標準上,權責發生制計量的是主體在某個期間內取得的經濟收益與消耗的經濟資源之間的差額這樣一種財務結果,確認則僅僅以交易和事項是否實質發生為評判標準。
權責發生制會計基礎的目標在於,提供主體控制的經濟資源信息,提供從事經營的成本或提供產品和服務成本的相關信息,提供用於評價經濟主體的財務狀況及其變化和經濟主體經營活動經濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經濟現實迫使我們將視點聚集在經濟資源及其變動方面,那么權責發生制就成了合理的選擇。
權責發生制撇開了現金的實際收付,只注重交易和事項的實質發生。它所反映的年內已實現收入,與款項是否實際到帳無關;反映的年內已消耗貨品和服務,也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務相關的金額,在前期先予確認;對在本期沒有消耗的資產成本則予以遞延,在後期這些資產用於提供服務時再確認。
像私營部門會計確定利潤一樣,在政府組織的情況下,評估提供服務的淨成本需要依靠與期間相關的收入和費用。權責發生制基礎要求將特定期間發生的從商品和勞務中賺取的收入適當地與提供商品和服務的成本相配比。在權責發生制基礎下,收入和費用的確認時間和現金交易的確認時間的差異,會產生被資本化的資產(未來經濟利益)和負債(未來經濟利益的流出),只有在產品或服務實際發生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是,資本性資產的服務潛能消耗時對其計提折舊。
權責發生制的重要特徵是對資源存量的如實反映,具體表現為對主體財務狀況正確揭示。對政府等非盈利主體來說,每年要計量的是在本年內提供服務消耗的淨資源和未消耗經濟資源的淨累積。反映財務狀況的組織淨值的計量,應該按照以現金加應收帳款、應計收入和遞延資產(包括固定資產)等,減應付帳款、應計負債和遞延收入等來確定。組織藉助資產負債表對期末資產和債務進行反映。如果政府在當期許諾了養老金福利並需要在以後期間支付退休福利,該事項發生就應記錄相應的資產和負債。實際發生現金支付時,再註銷負債記錄。
儘管權責發生制在方法體系上較收付實現制複雜和繁瑣,但它為真實報告組織的現有資源和未來責任提供了一種手段。同時,在預算管理上,權責發生制以產出(例如各部門提供的產品和服務)為基礎編制計畫,並按照產出的成本進行評價。對政府管理而言,這種會計基礎更具決策的相關性,它使得政府及其所屬的公共部門履行受託責任的情況更加經得起檢驗。同樣地,建立在資源合理配置基礎上的預算方案,應該更符合政府長期戰略的目標要求。